Nová judikatura k prokázání přímé souvislosti mezi výdaji a příjmy

Městský soud v Praze rozhodoval situaci (3 Af 4/2020 48), kdy společnost podnikající v oblasti distribuce léčiv zohlednila typicky nedaňové náklady (jako např. náklady na reprezentaci, daňově neuznatelné dary) jako daňově uznatelné z důvodu, že se tyto výdaje přímo promítaly do kalkulace jejích příjmů. Cenový model společnosti tvořil součet jejích přímých a nepřímých provozních nákladů navýšených o marži ve výši 5 %. Společnost tedy měla za to, že bezpochyby naplňuje podmínky pro aplikaci zmíněného ustanovení (§ 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů), a to včetně přímé souvislosti nákladů a výnosů.

Soud ovšem namítl, že přímá souvislost výdajů a příjmů nemůže vyplývat jen z přímého promítnutí do kalkulace ceny. Klíčové je prokázat skutečnost, že bez vynaložení dotčených nákladů by zákazník zboží nekoupil, nebo ne za takových podmínek, jako to učinil. Skutečnost, že v návaznosti na nedaňové výdaje byla stanovena cena metodou „Cost+“, nečiní z těchto výdajů výdaje přímo související s dosahovanými příjmy. Přímá souvislost nákladů a výnosů se musí dle soudu chápat tak, že dané náklady měly možnost ovlivnit výši výnosů, a to nikoliv pouze tím, že byly vynaloženy a následně zúčtovány dalším subjektům, ale zároveň tak, že jejich vynaložení přispělo k dosažení výnosů jinak než pouze jejich automatickým zvýšením. Přitom je nutné prokázat přímou vazbu ke službám poskytnutým zákazníkovi a rozlišit, zda má z nákladů skutečně prospěch zákazník, nebo spíše jenom společnost samotná. Závěry městského soudu se bude zabývat ještě Nejvyšší správní soud.

Další rozsudek (10 Afs 221/2022 - 70), tentokrát již přímo Nejvyššího správního soudu, se týká opačného úhlu pohledu. Jedná se o situaci, kdy je možné podle zvláštního ustanovení zákona o daních z příjmů nezdaňovat výnosy do výše přímo souvisejících nedaňových nákladů. V daném případě šlo o situaci, kdy společnost evidovala nedaňové nákladové úroky z titulu vydaných dluhopisů (nedaňové v důsledku nesplnění testu nízké kapitalizace) a zároveň vykazovala výnosové úroky ze smlouvy o zápůjčce. Dle společnosti existovala mezi dluhopisy a smlouvou o zápůjčce bezprostřední souvislost, a proto společnost dovozovala bezprostřední spojitost i se souvisejícími úroky. Společnost argumentovala tím, že pohledávka z upsaných dluhopisů a závazek ze zápůjčky byly započteny, a tudíž i příslušné úroky spolu souvisejí.

Nejvyšší správní soud však s tímto postupem nesouhlasil. Podle jeho názoru jsou úroky sice příslušenstvím pohledávky a v zásadě sledují její osud, nutně to ale neznamená, že přímá souvislost mezi pohledávkami povede vždy k přímé souvislosti mezi jejich úroky. Je nutné tento vztah zkoumat vždy zvlášť. Není vhodné hodnotit přímou souvislost jenom podle toho, zda se jedná o příjmy a výdaje ze stejného právního titulu, aniž by byly zvažovány další okolnosti případu. Zároveň připomenul, že při hodnocení přímé souvislosti je vždy podstatná úvaha, zda by daňový subjekt získal příjem bez vynaložení neuznatelného výdaje. Vycházet lze přitom z účelu příjmů a výdajů, z pohnutek, které stály za jejich vytvořením, a z jejich vzájemné podmíněnosti nebo provázanosti.

Závěrem je možné konstatovat, že soudní judikatura je v této oblasti dlouhodobě konzistentní. Pokud se rozhodnete při přípravě kalkulace daně aplikovat tato speciální ustanovení zákona o daních z příjmů, vždy danou situaci důkladně zanalyzujte. Zvažte zejména, zda jste schopni prokázat přímou souvislost mezi výdaji a příjmy v duchu zmíněné judikatury a své závěry podpořte vhodnou argumentací pro případnou kontrolu správce daně.