Odpis oceňovacího rozdílu vzniklého při přeměně součástí nákladové základny u převodních cen

V dané kauze daňový poplatník nezahrnul odpis oceňovacího rozdílu, který vznikl z důvodu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti, do nákladové základy při výpočtu převodní ceny, respektive dosažené ziskovosti, a ověřování, zda tato spadá do zjištěného rozpětí. Použitou metodou byla metoda čistého ziskového rozpětí (TNMM). 

Ve sporu nebyla rozporována použitá metoda stanovení převodní ceny (náklady plus přirážka) ani funkční a rizikový profil poplatníka. Sporným bylo „pouze“ nezahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny. S ohledem na výši odpisu se nicméně jednalo o zásadní položku. Zjednodušeně řečeno, daňové orgány měly za to, že si daňový poplatník vyloučením této položky „uměle“ snížil cenu svých výrobků, a tudíž i základ daně. Nejvyšší správní soud se přiklonil k názoru správce daně, který opřel svoji úvahu v zásadě o to, že oceňovací rozdíl souvisel s výrobní činností daňového subjektu. Podle správce daně i NSS neexistoval při výpočtu ziskovosti provozních nákladů objektivní důvod pro vyloučení odpisů z nákladové základny, neboť se jednalo o integrální součást výrobních nákladů. 

NSS zároveň zdůraznil, že při určení ceny plnění v souvislosti s převodními cenami nehraje roli daňová uznatelnost dané účetní položky. Podstatná je ekonomická souvislost daného nákladu s řízenou transakcí, nikoliv daňová uznatelnost. 

Podle našeho názoru je závěr NSS z metodického hlediska přinejmenším diskutabilní. Za prvé: je třeba upozornit, že dle směrnice OECD je nutno vyloučit položky, které nemají provozní povahu a ovlivňují srovnatelnost s nezávislými transakcemi. Z hlediska převodních cen náklady na odpis oceňovacího rozdílu nesouvisí s provozní činností společnosti, ale jedná se v podstatě o mimořádnou účetní položku (zde je rozdíl od vykázání v rámci účetnictví). Za druhé: je nutné si uvědomit, že oceňovací rozdíl vzniklý při přeměnách není a nikdy nebude skutečným výdajem, je „pouze“ účetní položkou, která ve většině případů zohledňuje budoucí očekávaný ziskový potenciál odštěpené části obchodního závodu. 

Domníváme se rovněž, že rozhodnutí NSS opomíjí některé zásadní souvislosti. Například, zatímco oceňovací rozdíl při přeměně se účtuje podle českých účetních předpisů a odpisuje se po dobu 15 let do nákladů, podle mezinárodních účetních standardů se oceňovací rozdíl nevykazuje, a tudíž ani neodpisuje. Použití jiných účetních standardů by tak při výkladu NSS vedlo k rozdílným výsledkům (tzn. odlišné kalkulační jednotkové ceně za výrobek). 

Zveřejněný rozsudek může znamenat zajímavý paradox i v souvislosti s nyní projednávanou novelou zákona o daních z příjmů a novým zákonem o účetnictví, na jejichž základě budou určití poplatníci moci pro stanovení základu daně vycházet z účetnictví podle mezinárodních účetních předpisů. 

Za povšimnutí pak stojí konstatování NSS, že na daňový subjekt nelze přenášet důsledky rozhodnutí (o fúzi) učiněných jinou společností ve skupině a snižovat mu o položky vzniklé v důsledku tohoto rozhodnutí dosažený zisk.

Důsledky rozsudku

Jak tedy číst daný rozsudek? Především se jedná o „zdvižený prst“ a nutnost revize nastavení kalkulace převodních cen v případech, kdy společnost eviduje ve svém účetnictví goodwill či oceňovací rozdíl, zejména pak v situaci, kdy tyto účetní položky vznikly z titulu prodeje podniku či jeho části a staly se tak reálným výdajem pro kupujícího a nelze u nich uplatnit argumenty uvedené výše. Dále je nutné se zamyslet u případů, kdy převodní cena nezahrnuje určité položky, které nemají daňový charakter. Nedaňový charakter nákladů či výnosů sám o sobě není zárukou, že daná položka se u nákladových metod stanovení převodní ceny nemusí zahrnovat do kalkulace převodní ceny.