Dohadné položky ve světle nedávné judikatury

Rozsudek č. j. 7 Afs 317/2022 – 30 dohadné položky na nedokončené dílo

Daňový poplatník se zavázal vybudovat infrastrukturu na prodaných stavebních pozemcích, a tak v roce 2015 uzavřel smlouvu o dílo se subdodavatelem. Žádost o vydání územního rozhodnutí v této věci byla podána v roce 2015, nicméně samotné územní rozhodnutí a stavební povolení nabylo právní moci až v roce 2016.  

Daňový poplatník vytvořil dohadnou položku na cenu díla již v roce 2015 s tím, že subdodavatel zahájil práce už v okamžiku doručení žádosti o vydání územního rozhodnutí. Správce daně s takovým postupem nesouhlasil a uzavřel, že se nejednalo o náklady vynaložené v roce 2015.  Dle něj mohl subdodavatel zahájit práce až v okamžiku nabytí právní moci územního souhlasu. Územní rozhodnutí nabylo právní moci v roce 2016, k zaúčtované dohadné položce nebyly (s výjimkou jedné faktury) předloženy žádné konkrétní dodávky materiálu či realizované práce. Navíc smlouva subdodavatele se zhotovitelem stavby byla uzavřena až v roce 2017.

Krajský soud se ztotožnil s názorem správce daně a uzavřel, že jedním z předpokladů pro účtování o dohadné položce pasivní je doložení existence závazku za fakticky uskutečněné plnění, které věcně náleží do určitého účetního období, na jehož konci nebyla známa přesná výše závazku. 
Nejvyšší správní soud dal za pravdu krajskému soudu a zopakoval, že dohadné položky byly tvořeny neoprávněně. K závěru ho vedly tyto argumenty:

1. předpokladem pro účtování o dohadné položce pasivní je doložení existence závazku za reálně uskutečněné plnění, které věcně náleží do určitého účetního období a pouze není známa jeho přesná výše; 
2. daňový poplatník mohl provádět stavení práce až po vydání a nabytí právní moci územního rozhodnutí a stavebních povolení (tj. v roce 2016) a daňový poplatník nedoložil žádné konkrétní dodávky materiálu či realizované práce v roce 2015. 
3. NSS rovněž zdůraznil, že prosté uzavření smlouvy nebo vznik nároku na úhradu plnění jako důvod pro účtování dohadné položky nestačí.

Rozsudek č. j. 2 Afs 79/2023 – 62 – dohadné položky na zaměstnanecké odměny

V daném případě se jednalo o to, zda daňový subjekt účtoval správně o odměnách za držení zaměstnaneckých akciích, na které vytvořil dohadnou položku. Případ posuzoval nejdříve krajský soud.

V průběhu řízení předložil daňový subjekt mzdový předpis o odměňování zaměstnanců. Ten neobsahoval bližší informace o odměně držitelů zaměstnaneckých akcií, nicméně v jeho příloze bylo uvedeno, že nezbytnou podmínkou pro poskytnutí odměn je provedení auditu a zároveň, že odměna není nárokovou složkou mzdy. Dále daňový subjekt předložil listinu, kterou generální ředitel schválil roční odměnu pro určité kategorie zaměstnanců. Na jejím základě se domníval, že se odměna stala nárokovou složkou mzdy. 

Podle krajského soudu je pro tvorbu dohadné položky rozhodující, zda na odměnu vzniká zaměstnancům právní nárok ve smyslu občanskoprávním – to však ani z textu mzdového předpisu, ani z listiny generálního ředitele nevyplývalo. Daňový subjekt navíc respektoval   pouze celkovou výši roční odměny a mohlo docházet k přesunům mezi jednotlivými zaměstnanci. Nejsou-li dle soudu v listině vydané generálním ředitelem adresáti odměn jmenovitě určeni a částky pro ně pevně a nezměnitelně stanoveny, pak je nemohou zaměstnanci v budoucnu vymáhat a nelze tedy hovořit o občanskoprávním nároku. Daňový subjekt tedy nebyl oprávněn tvořit k odměnám dohadnou položku.

Daňový subjekt se domáhal řešení situace tak, že správce daně měl náklady na odměny nesprávně uplatněné v předešlém zdaňovacím období (jako dohadná položka) a reálně vyplacené v daňovém období kontrolovaném zohlednit jako náklad v období kontrolovaném. K tomu soud uvedl, že není možné pochybení daňového subjektu napravit tak, že by správce daně náklady nesprávně uplatněné v předešlém období uplatnil v období kontrolovaném. Jedinou možností bylo podat dodatečné daňové přiznání. 

Proti rozhodnutí krajského soudu podal daňový subjekt kasační stížnost k Nejvyššími správnímu soudu, kterou zúžil pouze na to, že správce daně měl převést nesprávně zohledněné odměny do období správného, aby situaci vyřešil spravedlivě. NSS se ztotožnil se závěry krajského soudu:  jedinou možností bylo podání dodatečných daňových tvrzení za obě předmětná období. To ovšem v daném případě již nebylo možné kvůli uplynutí lhůty ke stanovení daně. 
Co si z výše uvedených rozhodnutí odnést? 

Při tvorbě dohadných položek by daňoví poplatníci měli věnovat patřičnou pozornost podmínkám jejich tvorby a mít k dispozici dostatečnou dokumentaci k prokázání jejich oprávněného zaúčtování.