Novela zákona o daních z příjmů: přehled zásadních změn ve zdanění fyzických osob

Jak ovlivní novela poplatníky daně z příjmů právnických osob, jsme psali v červnových Daňovkách. Novela ovšem velmi významně dopadá i na oblast daně z příjmů fyzických osob: řada ustanovení zákona o daních z příjmů je společná pro právnické i fyzické osoby, a navíc se mění celková koncepce zákona o daních z příjmů. Níže se věnujeme vybraným změnám, které výrazně ovlivní právě fyzické osoby.  

Daňové aktivum

U fyzických osob se ruší definice obchodního majetku v návaznosti na nově zavedený účetní pojem „aktivum“. 

V současné době je za obchodní majetek u fyzické osoby pro daňové účely považována ta část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je uvedena v daňové evidenci. Poplatník nemá obchodní majetek v případě, kdy uplatňuje výdaje procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje), nebo se jedná o pronajímaný majetek. Tento přístup má pak dopad na zdaňování či uplatnění osvobození příjmů z prodeje takového majetku. Sleduje se u něj časový test (10 let, 5 let – pro nemovitosti pořízené do konce roku 2020) pro osvobození příjmů z prodeje, který běží od okamžiku nabytí nemovitosti, nikoliv od vyřazení z obchodního majetku. A toto je pouze jeden z nejčastějších příkladů, kdy je tento přístup aplikován. 

Novela zcela mění výše popsané základní principy. Pro daňové účely se zavádí nový pojem „evidované aktivum“. Bude jím takové aktivum, které poplatník uvede v daňové evidenci nebo které je nutné pro dosahování zdanitelných příjmů (tj. u příjmů z nájmů nebo příjmů ze samostatné činnosti, kdy poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů, ale i v případě poplatníka v režimu paušální daně). Rozhodný je faktický stav a účel – tedy skutečnost, zda je využívání daného aktiva pro dosahování daných příjmů nutné, nikoliv to, zda je aktivum uvedeno v evidenci. Vyřazením by měl být okamžik, kdy evidované aktivum přestane být aktivem poplatníka. Pro lepší pochopení předmětného ustanovení je potřeba se podívat do důvodové zprávy, která uvádí, že za daný okamžik se bude považovat např. prodej daného aktiva. Jinými slovy, i když nemovitost nebude poplatník již několik let pronajímat, do okamžiku jejího prodeje bude stále považována za evidované aktivum.   

Poplatník, který uplatňuje skutečné výdaje, se může rozhodnout neuvést aktivum v daňové evidenci, byť je využíváno k podnikání. V takovém případě se s ním bude zacházet jako se soukromým majetkem. Tuto možnost však nebudou mít fyzické osoby v režimu paušální daně a uplatňující paušální výdaje. Evidované aktivum tak bude mít mnohem širší obsah a dotkne se velmi širokého okruhu poplatníků. Např. v případě pronájmu nemovitosti a jejího následného prodeje se příjem z prodeje evidovaného aktiva bude zdaňovat u fyzické osoby jako příjem ze samostatné činnosti.

Ministerstvo financí již deklarovalo, že takto radikální změna neměla být cílem novely. Počkejme tedy, jak bude vypadat upravené znění novely po vypořádání připomínek. 

Zákaz odpisování zahraničních nemovitostí, ze kterých plynou příjmy vyňaté ze zdanění v ČR

Za evidované aktivum nebude považováno u českého daňového rezidenta aktivum, ze kterého plynou pouze příjmy ze zdrojů v zahraniční, u nichž se pro vyloučení dvojího zdanění uplatní metoda vynětí. Pokud tedy poplatník, český daňový rezident, bude vlastnit nemovitost ve Velké Británii a tuto nemovitost bude pronajímat (příjmy z nájmu budou zdaněny ve Velké Británii a vyňaty ze zdanění v ČR dle česko-britské smlouvy o zamezení dvojího zdanění), nebude možné danou nemovitost v ČR odpisovat. Tím, že nebude možné uplatnit odpisy do výdajů, dojde k významnému zvýšení efektivní sazby daně, kterou budou zdaňovány příjmy po vynětí. Daňová pozice těchto poplatníků se tak oproti jiným (např. i těm, kteří budou dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění uplatňovat metodu zápočtu zahraniční daně) fakticky zhorší.

Vedení účetnictví

Aktuálně platný zákon o účetnictví nařizuje vybranému okruhu fyzických osob vedení účetnictví (např. fyzické osobě, která je podnikatelem zapsaným v obchodním rejstříku nebo jejíž obrat je vyšší než 25 mil. Kč). Nový návrh zákona o účetnictví zakotvuje vedení účetnictví u fyzických osob na dobrovolné bázi. Tento přístup však novela zákona o daních z příjmů nerespektuje a bude na fyzické osoby vedoucí účetnictví hledět, jako by účetními jednotkami nebyly. Takové osoby nebudou moci vycházet pro účely stanovení základu daně z výsledku hospodaření, jak tomu bylo doposud, ale základ daně se jim stanoví obdobně jako ostatním fyzickým osobám, a to na hotovostním principu (tzv. cash bázi). 

Paradoxem ovšem je, že v celé řadě ustanovení novela přímo odkazuje i u fyzických osob na zákon o účetnictví a do hotovostního způsobu stanovení základu daně zavádí ocenění věcí, služeb a dluhů právě dle zákona o účetnictví. Fyzické osoby sice budou stanovovat základ daně na hotovostním principu, avšak pro jeho správné stanovení bude stále nezbytná podrobná znalost účetnictví, což bude pro fyzické osoby nepochybně administrativně náročné a zapříčiní neúměrné dodatečné náklady. 

Přechodná ustanovení

Přechod na hotovostní způsob stanovení základu daně ke dni účinnosti novely, tj. k navrhovanému 1. lednu 2025, bude pro všechny fyzické osoby, které vedou účetnictví, upraven tak, že se použijí ustanovení upravující přechod z vedení účetnictví na daňovou evidenci platné k 31. prosinci 2024. Obdobně budou postupovat i poplatníci s příjmy z nájmu nebo s příjmy ze samostatné činnosti, kteří budou přecházet z vedení účetnictví na daňovou evidenci. Další možností bude využít přechod z vedení účetnictví na uplatnění výdajových paušálů nebo využít režim paušální daně.  

Zrušení období, za které se podává daňové přiznání

Jelikož zdaňovací období u daně z příjmů právnických osob bude nově navázáno na účetní období, navrhuje ministerstvo financí napříč novelou vypustit pojem „období, za které se podává daňové přiznání”. Nicméně předkladatel novely zapomněl na to, že v několika případech právě fyzické osoby podávají daňové přiznání za období kratší, než je zdaňovací období (tj. kalendářní rok), např. v případě úmrtí poplatníka.

Závěr

Možná je teď na čase, aby ministerstvo financí zvážilo vyčlenění daně z příjmů fyzických osob do samostatného zákona. Tato novela ukazuje, že principy zdanění právnických osob (akruální princip) a přímou provazbu na zákon o účetnictví nelze plošně aplikovat na fyzické osoby, kde základní kameny zdanění jsou postaveny na hotovostním principu.