NSS stanovil, jak přistupovat k výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění

Pokud lze aplikovat příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (SZDZ), nemůže správce daně pro výklad jejích jednotlivých pojmů automaticky využít tuzemskou právní úpravu. Výklad je třeba provést primárně na úrovni dané mezinárodní smlouvy s využitím principů mezinárodního práva a komentáře k Vzorové smlouvě OECD. 

Soud se v nedávném rozsudku (2 Afs 40/2018) zabýval případem úvěrové transakce mezi tuzemskou a zahraniční společností ze shodné skupiny. Tuzemská společnost z úvěrů platila příslušnou částku úroků, ze které srazila 15% daň v souladu se zákonem o daních z příjmů (ZDP). Následně však s odkazem na SZDZ mezi Českou republikou a Velkou Británií, která přiznává zdanění úroků pouze státu rezidenta, po správci daně zpětně nárokovala sraženou částku. Správce daně odmítl daň vrátit, protože aplikoval na úroky výjimku z obecného pravidla v článku 11, dle které může být v tuzemsku zdaněn úrok přesahující částku, kterou by si mezi sebou smluvily osoby bez zvláštního vztahu.

Správce daně posoudil, že se jedná o osoby spojené ve smyslu ZDP, a tudíž je naplněna existence zvláštního vztahu. Následně pak přesahující částku úroků z úvěru, kterou by si mezi sebou osoby bez zvláštního vztahu nesmluvily, odvodil od aplikace pravidel nízké kapitalizace dle ZDP, a na přesahující část vyplacených úroků uplatnil pro poplatníka méně výhodný článek SZDZ týkající se dividend.

Nejvyšší správní soud (NSS) se s takovým přístupem neztotožnil, když finanční správě vytkl izolovanou interpretaci pojmů mezinárodní smlouvy prostřednictvím lokálních konceptů upravených v ZDP. Ačkoliv v daném případě podle NSS zvláštní vztah mezi předmětnými společnostmi existoval (jednalo se mimo jiné o tzv. „cash pooling“, který spočívá ve sdílení volných peněžních prostředků v rámci skupiny), nelze tento vztah shledat automaticky u jakékoliv transakce mezi spojenými osobami. Stejně tak NSS shledal nezákonným postup správce daně, který považoval jakýkoliv úrok, který byl daňově neuznatelný z důvodu pravidel nízké kapitalizace, za takový, který by nebyl mezi věřitelem a dlužníkem za normálních okolností (bez zvláštního vztahu) sjednán. 

Klíčovým poselstvím daného rozsudku NSS je, že pojmy obsažené v SZDZ je třeba primárně vykládat ve smyslu příslušné mezinárodní smlouvy s využitím relevantních nástrojů, jakými jsou interpretační principy uvedené ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu a případně komentář k Modelové smlouvě OECD. Koncepty a definice národní legislativy jsou pro výklad neurčitých pojmů v mezinárodní smlouvě také relevantní. Nelze jimi však bez posouzení účelu předmětného ustanovení smlouvy a veškerých souvislostí automaticky nahrazovat význam interpretovaného termínu.